Целью любой сделки по приобретению имущества является получение права собственности и возможности им распоряжаться. И руководителю, и бухгалтеру следует знать, когда возникает, либо, наоборот, теряется это право. Первому это нужно, чтобы начать (или перестать) распоряжаться приобретаемым имуществом, а второму – чтобы отразить этот актив в балансе или его выбытие с баланса, поскольку от этого зависит определение прибыли или убытка от данной операции и, соответственно, налогообложение.
Одни договоры достаточно стандартны и проблем не вызывают. По другим возникают особенности перехода права собственности и, следовательно, отражения в учете. Такие особенности могут проявиться при купле-продаже товара, недвижимого имущества, нематериальных активов, уставного капитала. По товарам особенности возникают, если:
товар переходит в собственность покупателя не на складе покупателя, а в другом месте, в том числе до пересечения таможенной границы Узбекистана;
право собственности на товар сохраняется за поставщиком до момента его оплаты покупателем.
ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ ВОЗНИКАЕТ ПО-РАЗНОМУ
Согласно статье 185 Гражданского кодекса (далее – ГК) право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Передачей признается вручение вещей приобретателю, а равно их сдача в транспортную организацию или организацию связи для отправки ему вещей, отчужденных без обязательства доставки (статья 186 ГК).
Вещь считается врученной с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
В данном случае ключевыми словами являются «поступление во владение приобретателя», а варианты его могут быть разными.
ОТГРУЗИЛ, ЗНАЧИТ, ПЕРЕДАЛ
Договор может предусматривать переход права собственности с момента отгрузки со склада продавца или передачи вещей в транспортную организацию (организацию связи) для отправки приобретателю. В этом случае приобретаемый товар отражается на балансе покупателя с момента отгрузки. При небольшом сроке доставки это не имеет большого значения. Исключением является переход права собственности в конце отчетного периода и отражение этой операции в балансе в следующем отчетном периоде. У предприятия – плательщика НДС, имеющего право зачета НДС, несвоевременное отражение в учете товара приведет к завышению уплачиваемой в бюджет суммы НДС в одном отчетном периоде и занижению в другом.
Если же срок перевозки достаточно большой, либо товар импортируется, то важность своевременного учета товара повышается. Для отражения в учете этой операции целесообразно ввести в счет 2970 «Товары в пути», а также 1500 «Счета учета заготовления и приобретения материалов» и т.д.
Приобретаемые таким образом оборудование или комплектующие в момент перехода права собственности должны отражаться на счетах 0800 или 0700 на соответствующем субсчете.
Отражение в балансе материальных ценностей, приобретенных по договору импорта, производится по курсу на дату перехода права собственности на них. По мере доставки ценностей до границы Узбекистана и растаможивания в их стоимость добавляются таможенные платежи по курсу на дату таможенного оформления получаемых активов, затраты по монтажу и, если предусмотрено договором, транспортные и другие расходы по доставке.
Обратите внимание на то, что нельзя путать и отождествлять факты растаможивания и перехода права собственности. Исходя из условий договора товар может быть растаможен, но право собственности на него не перешло (например, по договору комиссии). Возможен и обратный вариант: право собственности на товар перешло, но растаможивание осуществляется позже либо не осуществляется вообще, если, например, приобретается объект недвижимости за рубежом.
Согласно пункту 8 НСБУ N 41 товарно-материальные запасы (ТМЗ) признаются в качестве актива, если:
а) существует уверенность получения организацией будущей экономической выгоды, связанной с активом;
б) стоимость актива может быть достоверно оценена;
в) перешло право собственности на него.
Момент перехода права собственности на ТМЗ, связанных с ними рисков и вознаграждений, определяется на основании договора поставки (купли-продажи).
Согласно пункту 17 НСБУ N 4 себестоимость ТМЗ, приобретенных за иностранную валюту, определяется в сумах путем пересчета суммы инвалюты по курсу Центробанка на дату оформления грузовой таможенной декларации (ГТД) или документов, подтверждающих выполнение работ, оказание услуг, и включением затрат на их приобретение, предусмотренных пунктом 13 НСБУ N 4.
То есть если отсутствуют особые условия, то получаемые материальные ценности приходуются на баланс по курсу на дату оформления ГТД в режиме «Выпуск для свободного обращения». Если есть особые условия, то оприходование активов и признание задолженности перед поставщиком производится на основании условий договора и документов, подтверждающих факт передачи их покупателю или его представителю (в том числе экспедитору).
Согласно пункту 13 НСБУ N 52 первоначальная стоимость основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, определяется в сумах путем пересчета суммы инвалюты по курсу ЦБ на дату заполнения ГТД, включая расходы, предусмотренные пунктом 11 НСБУ N 5.
Приложением N 2 к Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации3 определен Классификатор процедуры перемещения товаров через таможенную границу Республики Узбекистан. Он предусматривает 15 таможенных режимов. Каждый из них требует оформления ГТД. НСБУ не содержат ссылок на вид таможенного режима, в них отмечают просто факт заполнения ГТД. Поэтому хозяйствующий субъект может признать актив только приобретая на него право собственности, которое в свою очередь определяется условиями договоров.
УТРОМ – ДЕНЬГИ, ВЕЧЕРОМ – СТУЛЬЯ
Если в договор дополнительно включены условия оплаты получаемого товара, то право собственности сохраняется за продавцом до момента оплаты, только после которого наступает право владения и распоряжения вещью. Такой договор страхует риски продавца, если тот не уверен в покупателе. Установив такой порядок перехода права собственности, продавец вполне законно может перенести момент признания выручки до получения оплаты от покупателя.
Согласно статье 424 ГК, если договором купли-продажи предусмотрено, что за продавцом сохраняется право собственности на переданный товар до его оплаты или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Если в предусмотренный договором срок товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Дополнительным подтверждением этому выводу служит и НСБУ N 24. Согласно его пункту 12 доход от реализации товаров признается при выполнении следующих условий:
- хозсубъект передал покупателю значительную часть рисков и преимуществ от владения товарами;
- хозсубъект не сохраняет ни преемственности руководства в той степени, которая обычно связывается с владением, ни эффективного контроля над проданными товарами;
- сумма дохода может быть оценена с большей степенью достоверности;
- наличие вероятности получения хозсубъектом экономических выгод, связанных со сделкой;
- принятые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть точно измерены с большей степенью достоверности.
То есть продавец должен передать покупателю риски распоряжения товаром. И если в договоре указано, что полученный товар является собственностью продавца до полной его оплаты и продавец осуществляет контроль его хранения и использования, то до получения оплаты он может распоряжаться поставленным товаром, забрать его, передать другому покупателю и т.д., а покупатель, наоборот, распоряжаться им не вправе.
Такой товар , поступивший до оплаты, независимо от того, является он отечественным или импортированным, прошедшим растаможивание, выпущенным в свободное обращение, должен учитываться у покупателя на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной договором или согласованной с его собственником. Но при этом поставщик должен заключить с покупателем договор хранения товара.
Во всех этих случаях соответственно должна отражаться задолженность поставщику Как только покупатель признаёт право собственности на товар, одновременно с отражением в балансе товара он отражает задолженность перед поставщиком за поставленный товар. До этого момента все выплаченные поставщику суммы являются авансовыми платежами.
Соответственно, если по товарам, отраженным на забалансовых счетах (в том числе и импортированным, и попавшим на склад покупателя), договором предусмотрен переход права собственности после его полной оплаты, то до проведения последнего платежа они числятся на забалансовых счетах, а суммы поэтапной оплаты (независимо от того, составляет она 10 или 99% стоимости договора), отражаются как авансы выданные. Суммы таможенных платежей в этом случае отражаются на соответствующих субсчетах счетов 1500, 0800 либо иных предусмотренных учетной политикой.
КУПИЛ И НА ТВОЕМ СКЛАДЕ СОХРАНИЛ
Если право собственности переходит на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется, то продавец должен снять его с баланса и перевести на забалансовый счет. А покупатель должен отразить данный товар у себя на балансе как товары (материалы) в пути.
Между продавцом и покупателем должен быть заключён договор хранения. Во избежание разнотолков в нем обязательно должен быть указан момент перехода права собственности. Стороны могут самостоятельно установить любой приемлемый для них момент: после полной оплаты, после частичной оплаты, в момент поступления на склад покупателя, в момент доставки до таможенной границы, при наступлении определенного события, через конкретное количество дней после отгрузки и т.д.
Каждый руководитель исходя из своей учетной политики, опыта и т.д. решает сам, какие принять условия договора. Одно важно – товар должен быть своевременно, согласно условиям договора, принят на баланс или списан с баланса и также своевременно должна быть отражена задолженность по данному активу, либо, если условиями предусмотрена предоплата, погашение задолженности.
Эти моменты важны и для аудиторов, поскольку их задачей являются выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, подтверждение, что все активы и пассивы сформированы правильно.
ПОКА МОЕ, ТЫ ТРОГАТЬ ЕГО НЕ МОГИ
На практике бывают ситуации, когда покупатель приобрел сырье или товары и решает им воспользоваться до перехода права собственности на него. Согласно части второй статьи 141 Налогового кодекса (НК) расходами налогоплательщика являются обоснованные и документально подтвержденные расходы, а в случаях, предусмотренных НК, и убытки, оформленные в соответствии с законодательством и(или) учетной политикой налогоплательщика. Стоимость ТМЗ, включаемых в материальные расходы, определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (часть вторая статьи 142 НК). В бухгалтерском учёте согласно пункту 12.5 принятые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть точно измерены с большей степенью достоверности. Но если стоимости используемого сырья на балансе нет, следовательно, затраты по нему не могут быть точно измерены. Поэтому используемое сырье, право собственности на которое не перешло к покупателю, в формировании фактической стоимости продукции не участвует.
Как вести учет и осуществлять налогообложение в таком случае?
Поскольку данные затраты на момент формирования себестоимости и выпуска продукции не были обоснованными и документально подтвержденными, их необходимо отнести на расходы периода как прочие операционные расходы, но только в момент перехода права собственности к покупателю. У плательщиков налога на прибыль они все равно будут вычитаемыми. Во-первых, потому что в любом случае являются материальными затратами, а во-вторых, не отражены в статье 147 НК. Правда, периоды формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль могут быть разными.
По реализации товаров, право собственности на которые не перешло, ситуация аналогична. Согласно статье 393 ГК продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц. Исключением является согласие покупателя принять товар, обремененный такими правами. То есть если право собственности на товар не перешло, то реализовывать его покупатель не вправе.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ОСОБЫХ УСЛОВИЯХ
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Согласно пункту 1 части первой статьи 199 НК оборотом по реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС у продавца признается передача прав собственности на имущество, выполнение работ, оказание услуг. При экспорте товаров с особым условием перехода права собственности продавец вправе применить в расчете нулевую ставку НДС до передачи права собственности, поскольку ключевым условием для ее применения является вывоз товаров с таможенной территории Узбекистана. Таким образом возникает разница между бухгалтерским учетом и налогообложением. Кроме того, при экспорте товаров для целей обложения НДС применяется кассовый метод, то есть факт поступления выручки.
Что касается зачета НДС, то в статье 218 НК указано, что при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, получатель товаров (работ, услуг) имеет право на зачет НДС, подлежащего уплате (уплаченного) по фактически полученным товарам.По импортируемым товарам, независимо от особых условий перехода права собственности, сумма НДС может быть определена только при растаможивании. Согласно статье 201 НК облагаемым импортом являются товары, ввозимые на таможенную территорию Узбекистана, за исключением товаров, освобожденных от НДС в соответствии со статьей 211 НК. При ввозе покупатель вправе принять НДС к зачету независимо от наступления момента перехода права собственности (пункт 3 части первой статьи 218 НК), если НДС уплачен в бюджет. В данном случае также возникает разница между учетом и налогообложением.
При импортных операциях с особыми условиями перехода права собственности могут возникнуть проблемы с заполнением форм налоговой отчетности по НДС, так как товар импортирован, но это еще не значит, что он приобретен. Между тем приложение N 1 к Расчету налога на добавленную стоимость5 называется «Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемая для расчета НДС, принимаемого к зачету». Налоговый кодекс разрешает принимать за основу факт пересечения таможенной границы и уплаты налога. Поэтому полагаю, что указанное приложение должно называться «Сумма НДС по приобретенным и импортированным товарам (работам, услугам), используемая для расчета НДС, принимаемого к зачету».
Кроме того, по отечественным товарам правильнее было бы указывать «фактически полученным во владение», как это предусмотрено ГК, потому что фактически полученный товар без слов «во владение» в моем понимании является товаром, фактически поступившим на склад покупателя. Но в этом случае компании, торгующие по транзитной схеме и продающие приобретенный товар без завоза на собственный склад, рискуют никогда не получить права на вычет уплаченного НДС. В то же время организации, в которых дополнительным условием является факт оплаты, товар фактически получают, но распоряжаться им не могут и принятие ими НДС к зачету является неправильным.
Согласно статье 222 НК счет-фактура выписывается на дату совершения оборота по реализации товаров, то есть, когда продавец передает, а покупатель получает право собственности на товар (статья 199 НК). Исключением являются экспортно-импортные поставки, по которым независимо от перехода права собственности счетом-фактурой является инвойс, а НДС возникает при пересечении таможенной границы Узбекистана (пункт 3 части второй статьи 222 НК).
Если товар приобретен, но остается у продавца на ответхранении до какого-то срока, то, согласно статье 203 НК, для целей признания реализации и выписывания счета-фактуры датой совершения оборота является день передачи права собственности на товар получателю.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Ообенности перехода права собственности на налог на прибыль влиять не будут, если только организация своевременно отразит в бухгалтерском учете выбытие актива согласно условиям договора.
Называем проблему:
Согласно пункту 13 Положения о порядке постановки на учет и оплаты импортных контрактов за счет собственных валютных средств хозяйствующих субъектов6 необеспечение ввоза в республику и оформления товаров в режим выпуска для свободного обращения, выполнения работ и оказания услуг по импортным контрактам или возврата уплаченных за них денежных средств считается просроченной дебиторской задолженностью. Это значит, что для целей контроля за использованием валютных средств, в том числе собственных, в отчетности, подготавливаемой для банков, пока товар не вышел в свободное обращение, выплаченная поставщику сумма валюты, будет рассматриваться как просроченная дебиторская задолженность.
Полагаю, что данная норма требует доработки исходя из условий поставки по правилам Инкотермс, в том числе, если поставщик выполнил свои обязательства, поставив, например, товар до таможенной границы Узбекистана. По правилам бухгалтерского учета дебиторская задолженность поставщика уже отсутствует. Поэтому и для целей валютного контроля она не должна рассматриваться как дебиторская задолженность, тем более просроченная.
1Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 17.07.2006 г. N 1595.
2Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 20.01.2004 г. N 1299.
3Утверждена ГТК, зарегистринована МЮ 3.11.1999 г. N 834.
4Утвержден МФ, зарегистрирован МЮ 26.08.1998 г. N 483.
5Приложение N 3 к постановлению МФ и ГНК, зарегистрированному МЮ 22.03.2013 г. N 2439.
6Утверждено постановлением правления ЦБ, МЭ, МФ и ГТК, зарегистрированным МЮ 4.10.2005 г. N 1514.
Светлана ГОЛОСОВА
Статья вышла в 7-м номере газеты "Налоговые и Таможенные Вести"